controllo di gestione a costi standards

il manager nudo


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variazioni di efficienza

Indichiamo con questo termine quelle variazioni che rappresentano più direttamente l'uso che si è fatto delle risorse. Dal punto di vista strettamente numerico, esse sono date dallo scostamento fra le spese effettivamente sostenute, depurate delle variazioni di prezzo, e le spese di budget, ossia quelle che il responsabile del centro era autorizzato a sostenere.
In linea generale, per rilevare queste variazioni è necessario distinguere le spese che si comportano secondo un modello proporzionale (costi variabili) e quelle che invece hanno carattere fisso.
Per i costi variabili, l'importo di budget è calcolato moltiplicando il costo standard unitario per la produzione (o vendita) effettuata. Al contrario, i costi fissi hanno come importo di budget l'entità prevista per il periodo in esame. Vediamo un semplice esempio di un reparto di produzione, che ha prodotto 1.200 Kg nel mese in esame. Si abbiano questi dati, fra i vari elementi di costo:

elementi di costo

Se ora prendiamo i costi effettivi, a prezzi standard, avremo le relative variazioni di efficienza:

elementi di costo

Va notato che le variazioni di efficienza vengono effettuate dopo aver isolato quelle inerenti ai prezzi. Ciò significa che le quantità consumate in più o in meno sono valutate a prezzi standard, o in altre parole, che ai responsabili non viene caricato nulla che si riferisce ai prezzi effettivi.
Possiamo esprimere graficamente il fenomeno, per maggior chiarezza, immaginando questi dati riferiti ad un consumo di materia prima.

Budget - 1 Kg per ogni pezzo prodotto, a 1000 L/Kg, pari a 1000 euro/Kg.
Effettivo - 1,07 Kg pr ogni pezzo prodotto, a 1120 L/Kg, pari a 1198 euro/pezzo.

Nel grafico riportiamo i dati per una produzione di 100 pezzi.

GRAFICO DELLE VARIAZIONI DI PREZZO ED EFFICIENZA

variazioni di efficienza

la zona con tratti incrociati è conglobata nella variazione di prezzi, perchè, come detto, questa è isolata prima. Tuttavia tale parte è dovuta contemporaneamente al maggior consumo ed al più alto prezzo.
Per una migliore valutazione delle variazioni di efficienza dobbiamo riferirci alla suddivisione delle spese che qui riprendiami:

- costi tecnicamente predeterminabili
- costi prevedibili in modo approssimativo
- costi discrezionali
- costi già impegnati

Esaminiamo ciascuna di queste voci, indicandone anche i componenti più significativi. I costi tecnicamente predeterminabili sono quelli per cui è possibile stabilirne preventivamente l'entità attraveso misure, formule, dati tecnici.

I casi tipici sono:
- il consumo delle materie prime, espresso come formula o ricetta nelle aziende chimiche e alimentari, come distinta base e fabbisogno nelle manifatturiere, ecc. La variazione di efficienza rappresenta, in questo caso, uno scarto superiore al previsto, un cattivo utilizzo (sfridi eccessivi nel taglio di lamiere, nel taglio di tessuti, ecc.), uso di materiale di formato diverso dal previsto, ecc.;
- la manodopera diretta, calcolata attraverso l'analisi dei tempi; la variazione rappresenta un grado diverso di rendimento;
- le provvigioni di vendita, determinate dal contratto di rappresentanza; le eventuali variazioni derivano da una diversa composizione delle vendite per canali o per prodotti;
- la manodopera indiretta, anche se produttiva (addetti alla conduzione delle macchine), che può essere determinata in base alla composizione delle squadre di lavoro. In questo caso si tratta solitamente di un costo fisso, e la variazione di efficienza deriva da ore straordinarie o da diversa composizione delle squadre.

In talune aziende sono di questo tipo anche voci come i consumi di energia e servomezzi, i costi dei trasporti e così via.
In tutti i casi, la variazione di efficienza indica un guadagno o una perdita per l'azienda, senza altri riflessi economici: se, ad esempio, un operaio ha impiegato tre ore, anzichè due per fare un certo lavoro, il costo di quell'ora fatta in più rappresenta una pura perdita.
I costi prevedibili in modo approssimativo sono quelli per i quali non è possibile, o conveniente, procedere a misure preventive precise, ma ci si deve accontentare di stime e valutazioni empiriche.

Tra questi rientrano solitamente:
- il consumo di materiali ausiliari, per i quali, salvo rare eccezioni, una predeterminazione in sede tecnica risulta eccessivamente laboriosa;
- certi costi di manutenzione;
- energie e servomezzi, per i quali non sempre è possibile installare contatori sezionali (ad esempio per l'aria compressa sono molto costosi).

Per questi tipi di spese le variazioni di efficienza devono essere considerate con una certa cautela. Infatti esse possono derivare, anzichè da reali sprechi o risparmi, semplicemente da una imprecisa determinazione del dato di budget. Nel caso di materiali ausiliari certi scostamenti possono anche essere causati da prelievi distribuiti irregolarmente nei mesi.

I costi discrezionali sono quelli che rappresentano spese sostenute a scopi di medio o lungo termine. Le voci più tipiche sono:
- la pubblicità, il cui effetto si fa sentire in un certo periodo di tempo;
- la manutenzione, che non ha solo lo scopo di ridurre le fermate degli impianti, ma anche di proteggerli dal logorio.

Per queste spese, le variazioni devono essere analizzate con molta attenzione, evitando di lasciarsi influenzare dal loro segno: un risparmio in queste voci può in realtà essere del tutto controproducente, ossia creare le premesse per inconvenienti futuri. Ad esempio, un risparmio nella manutenzione può non tradursi subito in maggiori fermate per guasti, ma essere fonte di maggior logorio agli impianti che si tradurrà in inconvenienti in un tempo successivo. I costi già impegnati sono da considerare, ai fini del controllo (non certo del budget!) in modo analogo a quelli tecnicamente prevedibili.

Le variazioni rappresentano spese effettivamente superiori o inferiori al previsto, che però implicano decisioni già prese; ad esempio, se il dato consuntivo degli ammortamenti supera le previsioni, significa che sono state acquistate nuove macchine, non previste dal budget, e ciò per aumentare la potenzialità a fronte di maggiori esigenze, oppure per sostituire unità irreparabilmente in avaria o divenute obsolete. In questi casi si deve pensare ad un difetto in sede di formulazione del budget, comunque la variazione è già definibile allorchè si decide il nuovo investimento.